一、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任
在美國(guó)，確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的依據(jù)包括習(xí)慣法和成文法。所謂習(xí)慣法，指不通過(guò)立法，而是通過(guò)法院判例引申而形成的各項(xiàng)法律。所謂的成文法，則是由聯(lián)邦和州立法機(jī)構(gòu)以文字所制定的法律。在運(yùn)用習(xí)慣法的案例中，法院甚至可以不按以往的判例而另行創(chuàng)新的法律先例，在成文法下，法院只能按照有關(guān)法律的字面進(jìn)行精確解釋，二者相互配合，互為補(bǔ)充，使得美國(guó)獨(dú)立審計(jì)法律的有關(guān)規(guī)定較為嚴(yán)密、完善。
�。ㄒ唬┳�(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于委托單位的責(zé)任
注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要接受委托，就應(yīng)盡專業(yè)職守，對(duì)其客戶保持公正、坦率的態(tài)度，竭盡全力既關(guān)心客戶的利益，又要承擔(dān)對(duì)公眾的責(zé)任，這一點(diǎn)不論是否在業(yè)務(wù)約定書中寫明，都是存在的。不管在成文法下還是在習(xí)慣法下，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師違約、過(guò)失、欺詐給委托單位造成了經(jīng)濟(jì)損失，就應(yīng)對(duì)委托單位負(fù)有法律責(zé)任。一旦委托單位對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提起訴訟，在習(xí)慣法下，委托單位就負(fù)有舉證責(zé)任，即必須向法院證明其已受到損失，并且這種損失是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)造成的。
�。ǘ┝�(xí)慣法下注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三者的責(zé)任
1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)受益第三者的責(zé)任
所謂受益第三者，主要是指業(yè)務(wù)約定書中所指明的人，但此人即非要約人又非承諾人。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師知道被審計(jì)單位委托他對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的目的是為了獲取某家銀行的貸款，那么這家銀行就是受益第三者。
委托單位之所以能夠取得歸因于注冊(cè)會(huì)計(jì)師普通過(guò)失的損害賠償?shù)臋?quán)利，源于習(xí)慣法下有關(guān)合同的判例。受益第三者同樣的具有委托單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所所簽訂合同中的權(quán)利，因而也享有同等的追索權(quán)。也就是說(shuō)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失給依賴審定會(huì)計(jì)報(bào)表的受益第三者造成了損失，受益第三者也可以指控注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有過(guò)失而向法院提起訴訟，追回遭受的損失。
2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于其他第三者的責(zé)任
委托單位和受益第三者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失具有損害賠償?shù)淖匪鳈?quán)，因?yàn)樗麄兙哂泻蜁?huì)計(jì)師事務(wù)所所簽訂合同中的各項(xiàng)權(quán)利。那么其他依賴審定會(huì)計(jì)報(bào)表卻無(wú)合同中特定權(quán)利的許多第三者是否也有追索權(quán)呢？也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于其他第三者是否也有責(zé)任呢？1931年美國(guó)厄特馬斯公司對(duì)杜羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所一案說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于未指名的第三者是否負(fù)有責(zé)任關(guān)鍵在于過(guò)失程度的大小。普通過(guò)失不負(fù)責(zé)任，而重大過(guò)失和欺詐則應(yīng)負(fù)責(zé)任。但是自20世紀(jì)80年代以來(lái)，許多法院擴(kuò)大了厄特馬斯主義的含義，判定于有普通過(guò)失的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)可以合理預(yù)測(cè)的第三者負(fù)有責(zé)任。所謂可以合理預(yù)測(cè)的第三者是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在正常情況下可以預(yù)見將依賴會(huì)計(jì)報(bào)表的人。目前關(guān)于習(xí)慣法下注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三者的責(zé)任仍然處于不確定地位。一些司法權(quán)威認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅就重大過(guò)失和欺詐對(duì)第三者負(fù)有責(zé)任；而也有些州認(rèn)為，具有普通過(guò)失的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)可以合理預(yù)期的第三者也有責(zé)任。
�。ㄈ⒊晌姆ㄏ伦�(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于第三者的責(zé)任在美國(guó)，涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的成文法主要有兩個(gè)：《1933年證券法》和《1934年證券交易法》。由于聯(lián)邦證券法和證券交易法允許集團(tuán)行動(dòng)訴訟，并要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)嚴(yán)格按照標(biāo)準(zhǔn)行事，因此大多數(shù)指控注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公開發(fā)行公司的股東或債券持有人都根據(jù)聯(lián)邦成文法提出。
1、《1933年證券法》
《1933年證券法》規(guī)定：凡是公開發(fā)行證券的公司必須向證券交易委員會(huì)呈送注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)的會(huì)計(jì)報(bào)表。如果報(bào)表中有重大的誤述或遺漏事項(xiàng)，那么呈送的登記表的公司和它的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于證券的原始購(gòu)買人負(fù)有責(zé)任。
《1933年證券法》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求頗為嚴(yán)格，表現(xiàn)為：其一、只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有普通過(guò)失就對(duì)第三者負(fù)有責(zé)任；其二、將不少舉證責(zé)任有原告轉(zhuǎn)往被告，原告僅需證明它遭受了損失，預(yù)計(jì)登記表是令人費(fèi)解的，而不需證明它依賴了登記表或注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有過(guò)失，這方面的舉證轉(zhuǎn)往被告。但《1933年證券法》將有追索權(quán)的第三者限定在一組由此案的投資人、證券的原始購(gòu)買人。
在《1933年證券法》里，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如欲避免承擔(dān)原告損失的責(zé)任，它必須向法院證明：它本身并無(wú)過(guò)失或它的過(guò)失并非原告受損的直接原因。從中可知，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但應(yīng)對(duì)它的普通過(guò)失行為造成的損害負(fù)責(zé)，而且證明它的無(wú)辜，則非單單反駁原告的非難或指控。
2、《1934年證券交易法》
《1934年證券交易法》中指出，若呈送的年度會(huì)計(jì)報(bào)表令人誤解，呈送公司和它的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于買賣公司證券的任何人負(fù)有責(zé)任，除非被告能證明它本身行為處于善意且不知道會(huì)計(jì)報(bào)表是虛偽不實(shí)或令人誤解的。這就將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任限定在重大過(guò)失或欺詐行為，明顯比上年頒布的證券法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任有所減輕。
二、對(duì)我國(guó)的啟示
1、習(xí)慣法的應(yīng)用
在我國(guó)，由于司法管理的差異，不使用習(xí)慣法，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任有關(guān)的法律均為成文法，如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等均對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任有了直接、間接的規(guī)定，可以作為確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的依據(jù)，但各法又不夠協(xié)調(diào)。比如，《公司法》、《刑法》強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作結(jié)果以應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任相聯(lián)系；《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《證券法》認(rèn)為：只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作程序符合有關(guān)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，即使其工作結(jié)果與實(shí)際情況不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不一定承擔(dān)法律責(zé)任。這實(shí)際考慮了注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身能力局限性的影響。只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自己的過(guò)失行為承擔(dān)責(zé)任，而其他法規(guī)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作結(jié)果與實(shí)際情況是否相符，即強(qiáng)調(diào)工作結(jié)果的真實(shí)性，這把注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作結(jié)果視為相關(guān)會(huì)計(jì)信息的絕對(duì)保證，只要報(bào)告所反映的內(nèi)容與事實(shí)不符就承擔(dān)責(zé)任。況且成文法一般具有前瞻性不夠的缺點(diǎn)，并且不便于經(jīng)常加以修訂，又因?yàn)槲覈?guó)審計(jì)事業(yè)歷史較短，立法水平不夠，對(duì)獨(dú)立審計(jì)職業(yè)中的新情況、新問(wèn)題，無(wú)法可依，為解決這些問(wèn)題，可由最高人民法院設(shè)計(jì)一些典型案例并加以總結(jié)，以便在全國(guó)范圍內(nèi)廣泛運(yùn)用。
2、增加民事責(zé)任
中美獨(dú)立審計(jì)法律責(zé)任雖都規(guī)定由民事責(zé)任，但實(shí)踐中兩者的具體內(nèi)容差異較大。在美國(guó)，涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的訴訟案件中原告一般希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所承擔(dān)賠償其經(jīng)濟(jì)損失的民事責(zé)任。如果刑事訴訟能夠成立的話，則連帶民事訴訟常使注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任，有時(shí)甚至使事務(wù)所陷入破產(chǎn)清算的困境。而在我國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所較少承擔(dān)民事責(zé)任，往往只是承擔(dān)行政責(zé)任，這與當(dāng)時(shí)重刑事和行政，輕民事的立法背景有關(guān)，而且在會(huì)計(jì)師事務(wù)所掛靠有關(guān)政府部門的情況下，也很難想象到民事賠償責(zé)任，從而受害者的經(jīng)濟(jì)損失并不能得到彌補(bǔ)。由于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》缺乏關(guān)鍵的過(guò)錯(cuò)和因果關(guān)系要件的規(guī)定，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在訴訟中處于不利地位。筆者認(rèn)為，當(dāng)前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所應(yīng)在承擔(dān)民事責(zé)任方面從立法上加以具體化。
3、受益第三者的界定
在美國(guó)，獨(dú)立審計(jì)法律責(zé)任的對(duì)象包括客戶及其他利用財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的第三者，而在我國(guó)現(xiàn)行有關(guān)法規(guī)規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)委托人和其他利害關(guān)系人承擔(dān)法律責(zé)任。由此可見，在此問(wèn)題上我國(guó)與美國(guó)的觀點(diǎn)趨于一致，差異主要在于對(duì)客戶之外的團(tuán)體的范圍界定。在美國(guó)無(wú)論是普通法還是成文法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的責(zé)任對(duì)象也日益廣泛。這與社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的期望是密切相關(guān)的�！吧鐣�(huì)公眾是審計(jì)唯一的委托人”，通過(guò)責(zé)任對(duì)象的擴(kuò)大，公眾希望借助法律的手段來(lái)保障這一角色的作用。而在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三者的法律責(zé)任在《民法通則》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等雖有相關(guān)規(guī)定，但尚無(wú)明確和專門的表述，只是從側(cè)面對(duì)第三者的責(zé)任加以描述，缺乏理論上的嚴(yán)謹(jǐn)性和實(shí)踐上的可操作性。面對(duì)加入世貿(mào)組織，國(guó)外公司和事務(wù)所紛紛涌入，筆者建議與注協(xié)和法律界參考國(guó)際的經(jīng)驗(yàn)共同確定受益第三者的責(zé)任范圍，限定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三者承擔(dān)法律責(zé)任的具體對(duì)象范圍。
4、法律責(zé)任的鑒定
在美國(guó)，司法機(jī)關(guān)在判決注冊(cè)會(huì)計(jì)師訴訟案件中，常常參考行業(yè)自律機(jī)構(gòu)的意見，作為法律責(zé)任認(rèn)定的重要依據(jù)。在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政處罰的裁定和實(shí)施權(quán)歸屬于省級(jí)以上財(cái)政部門；民事制裁和刑事制裁的裁定和實(shí)施權(quán)歸屬于法院。隨著社會(huì)公眾法律意識(shí)的增強(qiáng)和事務(wù)所脫鉤改制的完成，民事責(zé)任及刑事責(zé)任將成為最終的裁判者。但因涉及的注冊(cè)會(huì)計(jì)師訴訟案件專業(yè)性強(qiáng)、職業(yè)判斷復(fù)雜，法院將難以獨(dú)立對(duì)案件做出合理界定。例如，認(rèn)定虛假鑒證結(jié)果是否構(gòu)成民事上侵權(quán)，就首先根據(jù)侵權(quán)的四個(gè)構(gòu)成要件來(lái)鑒定，區(qū)分違約、一般過(guò)失、重大過(guò)失和欺詐。即使對(duì)專業(yè)人士而言，有時(shí)這也難以確認(rèn)。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可成立法律責(zé)任鑒定委員會(huì)，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任界定的權(quán)威機(jī)構(gòu)，該機(jī)構(gòu)出具的鑒定報(bào)告應(yīng)同法醫(yī)鑒定等司法鑒定報(bào)告一樣，成為庭審的有力證據(jù)。
5、加強(qiáng)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的法律地位
在英美國(guó)家獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則已逐漸成為法庭判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的重要依據(jù)，我國(guó)屬于大陸法系國(guó)家，整個(gè)國(guó)家處于詳盡而完備的法律管制之下，民間審計(jì)職業(yè)亦不例外。但我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則并未納入法律法規(guī)體系，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師與社會(huì)公眾的期望偏差增大，為了兩者之間更好的溝通和提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公眾中的地位，應(yīng)該加強(qiáng)法律體系的建設(shè)，提高《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》在法律界的地位；同時(shí)應(yīng)充分認(rèn)識(shí)到專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的。
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